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新旧准则下贵金属国际贸易的会计处理的差别与思考

近年来，随着业务模式发展创新，经济生活中出现很多新事物，相应的会计实务中就产生了新的课题与之对应。资本市场的不断发展，对会计信息披露的要求也提出了更高的要求。企业的国际化过程中对会计核算准则差异的矛盾也日益显现，因此，针对于新事物、新领域、新要求下，会计准则与时俱进做出更新迭代。本文将从国际化趋同、实务中面临的新挑战和新机遇两个方面对新旧会计准则对会计核算的影响进行分析。

一、国际趋同

新准则较之旧准则很大程度上体现了和国际财务报告准则的趋同，在处理原则和处理方法上，参照了相应的国际准则，比如，对于企业所得税的处理，在旧准则中当期的应交所得税确认为当期的所得税费用。而新准则中企业采用资产负债表负债法，确认递延所得税款。另外对金融工具的核算也采用了与国际准则相一致的分类和计量方法。实务中，从事贵金属购买销售以及加工业务的企业，业务也涉及对实物资产的套期保值。如果从事相关业务的主体是国际性的集团类企业，按照中国大陆会计准则调整报表内容及格式后进行合并，在报表编制，通常要设计中国大陆会计准则的核算科目的底层逻辑和适应当地的需要的核算方式，会计核算中境内外的差异较大，但是在新会计准则实施之后，很明显境内外不管是核算的底层逻辑还是方式方法方面的都在趋同发展。

二、新旧会计准则的业务处理的影响

根据贵金属贸易涉及的主要业务和会计处理方式的变化，新旧会计准则的更新迭代对贵金属贸易业务会计处理产生的影响主要在体现在以下两个方面。

1、 收入的确认

新会计准则中收入核算更倾向于以原则为导向，财务人员需要根据相应实施指引，进行更多的判断。这使得传统的收入的概念有了质的转变，旧准则规定收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入，它更注重于和收入相关的一系列活动；新准则中的收入则是指企业在日常活动中形成的会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入，新收入准则下企业需要正确反映企业预计因交付商品或提供服务而有权获得的金额，要根据收入的五步分析法做出合理判断，但是实际业务中各行业、各合同的的差异性很大，因此对财务人员的业务素质提出了更高的要求。

在贵金属业务中，合同的签订往往以框架协议的方式进行，通常为ISDA及其派生合同，在总量范围内，约定相应的业务模式，主要的合同要素会在每一次点价结束后形成，五步法中关于合同和单项履约义务的识别，合同价款的确定以及分配方面的分歧并不大，主要困难集中在收入确认时点的判定。通过长时间的实践，企业发现同类型业务的收入确认时点也会有不同的判断标准，在力求会计细化处理的过程中，旧会计准则对这一内容并未做明确规定和指示，如果跨境运输时间比较长，收入确认的时点是对方收到货物并查验入库开具确认函或者发票的时间；新会计准则下，以控制权的转移作为收入确认的时点，根据合同约定的交付方式CIF、FOB、DDU等，通常会在到岸，离岸或者运送至对方仓库时确认收入。产生的影响就是可能从财务分析角度看来，应收账款的账期延长；从业务模式和业务决策来看，需要重新考虑并调整客户的合同安排，调整具体的条款。

2、套期业务处理

由于价格波动的风险持续存在，近几年随着风险管理意识的不断增强，贸易企业对风险的防范，会进一步影响到贵金属业务的可持续性，业务过程中企业通常选择对合同标的进行套期保值。这符合在套期会计的目标，即在财务报表中反应主体采用金融工具管理因特定风险引起的风险敞口的风险管理活动的影响。因此企业在实际经营过程中，会根据购入贵金属原料的不同市场，在不同的市场进行套保。

原准则下，为了防止企业滥用套期会计方法，设置了较高的实用性门槛，比如高度有效的量化分析，严格限定套期工具和被套期项目，影响了企业参与套期业务，或者采用套期业务后选择套期会计的积极性。新准则与国际财务报告准则持续趋同的大背景下，一方面取消了80%-125%的套期高度有效性指标以及回顾性评估要求，只需要进行预期有效性测试；另一方面扩大了套期工具和被套期项目的范围，允许对某一风险成分进行套期，非衍生金融项目亦可作为套期工具。在新会计准则下，套期增加了影响其他综合收益（FVOVI非交易性权益工具投资）的情形。

原准则下，由于担心套期会计在回顾性测试与初始核算时预期测试出现差异，从而造成会计核算的重大调整，因此通常情况，实物贸易采用收入成本核算准则；匹配的套期业务采用金融资产核算准则进行处理，而放弃按照套期会计准则进行核算；新准则情况下，一方面，公司对上述业务可以采用套期会计，对于业务的核算也更加具有整体思维，利润形成的要素更加直观。另一方面，只要切实存在套期关系，可以选择适用套期会计准则，除了期权时间价值于交易对手方变更外，不要求追溯调整，并且对套期关系进行再平衡；另外，新的会计准则下，实施的范围更加广泛灵活。

三、未来可期

我国的会计准则要和国际趋同，这是新准则颁布时财政部指明的方向，但是这不是简单的复制粘贴，也不是等同，要解决实务问题，也要适应中国特色的需要。重大问题上既立足国情又实现国际趋同，那么在重大的会计原则问题上，能与IFRS保持一致的，适合企业现状和发展趋势的，尽量借鉴，但是IFRS规定中不适用的内容，要做出改变，比如在国有企业同一控制相关问题的认定上，我们还是要坚持以实际情况为出发点，不存在投资关系的同一国资控制的公司不属于同一控制范畴。总之我们要国际化，要趋同，但是我们也有特色和个性，相信会计的发展未来可期。