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分期收款销售的会计与税务处理

     LXYC公司自2007年成立以来，不仅依靠自身门店的发展使得业绩逐年增长，更是通过加盟的方式、通过分期销售设备给加盟商的合作方式实现共赢。本文拟通过LXYC公司在实践当中的分期销售设备的会计与税务处理，旨在为类似合作方式提供一些财税处理方面的心得及经验。

    分期收款销售，是指商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式。分期收款销售的特点是所销售的商品价值较大，收款期限较长，有的几年，有的长达几十年。相应地，收取货款的风险也较大，因而如何确认收入成为这种特殊销售业务会计处理和增值税处理的关键。 

    一、分期收款销售的会计处理    

    《企业会计准则第14号——收入》规定：“企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或定：“企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。对企业采用递延方式分期收款，实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务，应收的合同或协议价款与其公允价值相差较大的，应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。” 

     很显然，准则中所指的递延方式分期收款销售是具有融资性质的，也就是说分期收款的期限较长，相当于为购买方提供一笔贷款。对于这样的分期收款销售业务，一般应在销售成立时，按公允价值即分期收款总额的现值确认收入金额。此时的具体会计处理为，按应收合同或协议价款借记“长期应收款”科目，按应收合同或协议价款的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”，按其差额，贷记“未实现融资收益”；未实现融资收益按期采用实际利率法确定利息收入，借记“未实现融资收益”科目，贷记“财务费用”科目。

    然而，目前有些企业为了促销也采用分期收款方式销售，但期限不长，金额也不算很大。此类业务实质上不具有融资性质，对这类业务的会计处理建议企业应按照合同约定的收款日期确认销售收入；同时按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算出本期应结转的销售成本。

    二、分期收款销售的税务处理 

关于分期收款销售的纳税义务发生时间，《增值税暂行条例实施细则》第三十三条第三款中有明确规定：采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。《国家税务总局关于修订〈增值税专用发票使用规定〉的通知》对增值税专用发票的开具时间也做了规定，其中第十一条第四款为：按照增值税纳税义务的发生时间开具。 

在新会计准则中，分期收款销售是按公允价值即分期收款总额的现值一次性确认收入金额，在销售额与增值税计税基础不相同的情况下，就会出现不知如何开具增值税专用发票等问题，从而可见分期收款销售的税务处理和会计准则的规定存在较大差异。 

    三、分期收款销售的会计处理与税务处理差异的解决建议 

    针对分期收款销售的会计处理与增值税处理之间存在的差异，笔者认为应该根据具体情况采用不同的处理方法，可以分普通的分期收款销售和具有融资性质的分期收款销售两种情况来分析解决。 

    第一，普通的分期收款销售，也就是实质上不具有融资性质的分期收款销售。 对这类业务的会计处理，建议按以前的准则处理，分期确认收入和结转成本。增值税处理是以合同约定收款日期的当天作为纳税义务的发生时间，按收款金额开具增值税专用发票。实际上这类业务还是采用以前的方法，这样也容易和税法规定进行衔接。

    第二，具有融资性质的分期收款销售。 根据《增值税专用发票使用规定》，分期收款销售的增值税发票开具时间应当为“合同约定的收款日期”。而在《企业会计准则第14号——收入》中分期收款销售是按公允价值一次性确认收入金额。为解决上述矛盾，笔者建议分期收款销售中主营业务收入应交增值税在销售时计算，利息收益应交增值税分期确认，这样不仅与会计收益确认一致，而且符合《增值税暂行条例实施细则》中“合同约定的收款日期”的当天确认纳税义务的规定，同时也满足了税控系统的开票要求。 

    【例】湘江公司于2011年1月1日采用分期收款方式销售一大型设备给海天公司，合同价格为4万元，分4年等额付款，每年末支付1万元。假定该大型设备不采用分期收款方式时的销售价格为3万元，该设备实际成本2万元。 

分期收款销售的增值税处理如下：

主营业务收入=30 000(元) 

主营业务收入应交增值税=30000?7%=5 100(元) 

不含税利息收入(未实现融资收益)=10 000?.17=8 547(元) 

利息收入应交增值税额=8547?7%=1 453(元) 

应交增值税总额=5 100 1 453=6 553(元) 长期应收款=30 000 8 547 6 553=45 100(元) 采用插值法计算出实际利率为10.86%。每期期末确认未实现融资收益=（长期应收款余额-已确认的未实现融资收益余额）*实际利率

相关会计处理如下：

 (1)2011年1月1日销售成立时： 

借：长期应收款　　　　　　　45 100 　   

 贷：主营业务收入　　　　　 30 000 　　　    

 未实现融资收益　　　　10 000 　　

应交税费—应交增值税(销项税额)  5100  　　　  

 借：主营业务成本 　　　　　  20 000 　    

贷：库存商品　 20 000                          

(2)2011年12月31日时： 　　

应交增值税=(3 811?.17)?7%=554(元) 　　 

  借：银行存款　11 275 　　　　

未实现融资收益　811 　　　

贷：长期应收款 11 2 7 5 　　　　   　 

财务费用 　　　3 2 5 7 　　

　应交税费——应交增值税(销项税额)  5 5 4 　　    

2012年12月31日、2013年12月31日会计处理分录略。

(3)2014年12月31日时： 　　

应交增值税=(1 086?.17)?7%=157(元) 　　 

 借：银行存款　　　　　　　11 2 7 5 　　　　        

未实现融资收益　　　　      1 0 8 6 　　　 

贷：长期应收款 　　　　　 11 2 7 5 　　　　　   

  财务费用　　　　　　　　 9 2 9 　　　　 

 应交税费——应交增值税(销项税额)  1 5 7　　　　

     分期收款销售增值税的会计处理还有两种方式，也就是在销售时一次性计缴增值税或在收取最后一笔货款时开具增值税专用发票。对于这两种方式，从会计实务的角度看，都不同程度存在些问题：一是销售时一次性计缴增值税的话，税务部门在开具增值税专用发票时，在销售额与增值税计税基础不相同的情况下，显然无法正确开具增值税专用发票，而且销售方在发出商品时一般很难收到增值税税款，但在销售当期又必须交纳全部增值税，致使部分分期收款金额较大的企业被迫向银行贷款去交纳增值税，采用这种方式就会出现销售方企业提前支付税金的情况，无形中增加了企业的纳税负担。二是在收取最后一笔货款时开具增值税专用发票，同时收取增值税税额。根据《增值税暂行条例实施细则》第三十三条第三款规定：采取赊销和分期收款方式销售货物的，以合同约定收款日期的当天作为纳税义务发生时间。很显然，采用这种方式计收增值税不符合税法规定。

     综上所述，对于实质上具有融资性质的分期收款销售，无论从会计处理还是从会计实务的角度，分期确认增值税都是最为合理的。

                      (作者单位：山东鲁信文化传媒投资集团有限公司  )