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谈企业内部会计控制有效性的构建

    一、 推进企业内部会计控制有效性的政策背景

    2001年6月22日，适应经济快速发展和新旧体制转换的要求，财政部颁布《内部会计控制规范》，适用范围涵盖国家机关、社会团体、企事业单位等所有经济主体，并对控制原则、控制内容、控制方法等做了详细的规定与阐述，其主要目的就是应对经营活动中暴露出的管理疏漏和控制薄弱的问题。

    2008年5月22日财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会联合发布《企业内部控制基本规范》，自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，并鼓励非上市的大中型企业执行。基本规范将内部控制的构建进一步拓展至企业组织形式、管理层面及业务层面，彰显了政府监管部门对推动内部控制改革的决心与态度。

    作为企业内部控制重要内容和手段的内部会计控制，其作用已远不止于核算监督及防弊纠错，而是通过建立健全科学有效的内部会计控制体系，致力于企业内部控制的基础设施建设，推动企业整体内部控制体系的构建与有效实施。

    二、企业内部会计控制有效性的体现

　  概括来讲，内部会计控制有效性主要体现在以下方面：

   （一）落实国家法律法规。守法和诚信是企业的立身之本，企业通过建立内部会计控制制度来落实国家制定的一系列财政法律法规，实现企业的自我约束、自我发展，维护国家经济秩序。

   （二）提高会计信息质量。内部会计控制系统通过制定和执行业务流程，依法设置核算系统，科学进行职责分工，相互合作，相互监督，使会计信息资料在制衡机制下完成，从而有效地防止错误和弊端的发生，保证会计信息资料的真实完整，为企业投资者和经营管理者提供正确的决策信息。

   （三）维护资产安全完整。通过制定内部会计控制制度，对企业货币资金管理及实物资产的保管和使用采取各种控制手段，防范贪污、浪费、盗窃、挪用和不合理处置等问题的发生，维护企业资产安全。

   （四）保障运营效率效果。结合企业实际情况，制定科学的内部会计控制体系，对职能部门和岗位人员进行职责分工、业务合作、考核目标的内部控制，保证企业生产经营活动高效有序运行，以提高企业管理效率和盈利水平。

    三、影响企业内部会计控制有效性的因素

    自《企业内部控制基本规范》颁布实施以来，上市公司及国有企业内部控制制度的框架体系逐渐成熟，内部会计控制正在逐步实现与企业改革和市场化进程的接轨，但由于会计控制的薄弱而导致的经济犯罪、投资失败及企业经营恶化等现象屡有发生。究其原因，主要有以下几种因素：

   （一）外围环境对会计控制理解偏离。有些企业制定了内部会计控制制度，但管理层及外围人员简单地认为会计控制就是内部成本控制、内部资产安全性控制，在关键业务或风险控制点上不能提供相应的平台与机会，致使财务控制游离于业务链之外，导致企业会计控制残缺不全，控制效果良莠不齐，致使会计控制制度严肃性得不到充分发挥。

   （二）会计工作本身存在管理缺陷。组织管理不到位，关键岗位的设置和人员配备甄选不利，控制力度不够，无法发挥不相容岗位的制衡作用；目前大部分会计从业人员具备了一定的学历水平，但因经验不足，责任心欠缺，仍然存在编制错误凭证或者编造篡改虚假财务信息的现象。

   （三）会计控制制度不健全。目前，虽然企业也建立了相关的会计控制制度，但有些还仅仅停留在对政策法规的解读上，有些甚至脱离企业实际，制度内容支离破碎，导致制度体系缺乏完整性，制度效力缺乏能动性，制度结构缺乏科学性与连贯性，致使内部会计控制难以发挥其应有的功效。

   （四）会计控制评价和检查不到位。会计控制的审计检查工作一般由上级公司或政府职能部门定期开展，不能及时发现会计业务、内部机构和岗位在内部控制上存在的缺陷，无法根据外部环境的变化、单位业务职能的调整和管理要求的提高，及时修订和完善。

              案例分析

   （一）案例1

    2013年上级公司在对某公司进行2012年经营绩效审计时发现，该公司某项固定资产改造项目工程造价预算为273万元，实际支出390万元，存在严重超出工程预算的情形；同时发现，该项目每笔工程款均低于50万元，由主管基建工作的副总经理最终批准支付，该公司授权批准制度中规定副总经理授权批准权限为50万元。审计人员依据职业经验推断，该业务存在舞弊嫌疑。后经查证，该主管基建工作的副总经理伙同基建工程人员人为将工程进度款进行分割，在其授权权限内自行批准支付，以收受工程回扣。同时为保证工程质量及进度，伙同基建工程人员假借工程物资价格上涨及设计优化名义，追加工程预算投资117万元。因工程涉及人员存在严重违规违纪问题，上级公司拟决定移交司法机关。

    该案例暴露的问题：

    1、授权批准权限不合理。固定资产改造工程，属于重大投资决策，应执行集体审议或联签制度，由总经理最终审核批准，分级授权反而给不法分子以可乘之机。在实务操作中，公司管理层及财务人员应对“三重一大”决策的资金支付保持警惕和敬畏之心。

    2、预算控制的刚性不足。预算内资金实行责任人限额审批，限额以上资金实行集体审批。对投资项目的追加预算，应组织相关部门及专业人员进行充分的论证、评估，而本案中由工程经办人员直接提交申请草率审批，削弱了预算的严肃性，加大了投资风险。

    （二）案例2

    2011年某机床生产企业因市场拓展需要，在外地设置服务网点,财务部派驻财务人员甲负责财务工作，因服务网点为非法人机构，有偿服务收费直接汇至企业账户，由企业开具发票，财务人员甲负责远程财务记账并登记销售台账。2013年初企业在进行内部资产审计时发现，该网点2012年售后服务成本投入增加，但服务性收入却呈下降趋势，两者财务数据趋势相悖。出于质疑，审计组对该网点进行了重点审计。经审计，发现网点服务配件登记台账严重不实，财务人员甲擅自决定服务配件有偿赔偿价格，且存在截留服务配件收费的现象。

   该案例暴露的问题：

   1、违反不相容职务分离原则。按照职责分离原则，某项会计业务的办理过程，应当执行业务经办与会计记录、会计记录与财产保管职务分离原则，但是财务人员甲即负责收费，又办理财务记账，同时负责销售台账的登记工作，违反了不相容岗位之间相互监督、相互制约的内部牵制原则。

   2、超越内部职责权限。根据公司内部职责权限，有偿服务配件的价格需经销售、技术、财务等部门通过议价机制综合确定，大宗服务配件价格需经主管领导审批，但本案中财务人员甲擅自决定服务配件价格，超越职责权限，违反组织分工控制原则，势必造成服务市场价格的混乱。

   四、推进企业内部会计控制有效性的建议

   （一）完善法律法规及内控制度。党的十八大提出依法治国的执政理念，企业内部控制的推进同样需要完善的法律法规环境作支撑，对于内部会计控制中出现的问题及倾向，有法不依、执法不严的行为，需要依靠法律法规的威慑力予以围追堵截。《内部会计控制规范》明确提出单位负责人对内部会计控制的建立健全及有效实施负责，将内部会计控制制度的构建和实施提高到一项企业战略的高度,在控制活动中，除依靠单位负责人自身素养提高履职能力外，同样需要完善的内控制度作保障以约束完成。

   （二）建立健全有效的内部会计控制系统。从企业层面讲，内部会计控制的有效性有两层含义：一层是通过对会计核算过程的控制，提高会计工作质量，保证会计信息的真实完整；另一层是通过会计系统控制，实现对企业生产经营的控制联动，保障经营活动的高效安全。企业从提高内部会计控制有效性出发，在会计核算系统的选择上，应注重内部会计控制的适用性，在满足法律法规及会计准则要求的基础上，重点考虑企业业务特点和管理需求，从只注重会计核算向整体管理的延伸与预防控制转变；在控制制度的设计上，应注意内部会计控制的完整性，以控制活动的业务流程为主线进行梳理，保障会计控制制度的科学与连贯，实现由简单的制度罗列向整体框架的构建与有效实施转变；在管理的组织上，应考虑内部会计控制的制衡性，合理设置机构、岗位，科学划分职责、权限，落实不相容职务相互分离原则，防范会计基础工作中薄弱环节的发生，实现由事后核算向事前事中的联动与财务监督转变。

   （三） 加强内部会计控制的评价与审计。加强内部审计监督，定期开展内控制度的评价与审计，及时检查内控机构设置的完整性及制衡机制的有效性，杜绝超越内部会计控制权力现象的发生，保障不相容职务相互分离，确保不同机构和岗位之间权责分明、相互制约、相互监督。

   （四）提高财务人员综合素质。注重会计人员专业技术素质的培养，提高会计人员专业胜任能力，及时开展针对性的专业培训并使之常态化，通过设置岗位学历职称条件，鼓励会计人员增加专业阅读，通过实行岗位轮换，锻炼会计人员实务操作技能。加强会计职业道德建设，内部会计控制的有效实施有赖于每个会计人员的自律力与使命感，弘扬正能量，增强企业凝聚力，培养会计人员良好的价值理念，促使其进一步树立并增强会计职业责任心。

   （五）营造健康的内部会计控制环境。良好的控制环境是内部会计控制有效实施的前提，财务人员良好的品行和工作作风是构建内部会计控制环境的重要因素。内部会计控制的目的是促成合法合规下的行动，而不是停滞于问题的发现，在控制活动中，财务部门应致力于自身作风建设，构建良好的信息与沟通机制，各级负责人要善于接纳基层会计人员的建议，认真对待其提出的质疑，宽容其善意的失误，调动全体会计人员的积极性，推动内部会计控制整体水平的提升。

    随着市场一体化和企业组织规模化进程的推进，内部会计控制面临的环境将日趋复杂，内部会计控制的管理创新也势在必行,内部会计控制的发展不再仅限于控制体系的建立，而是更加注重控制的执行力度与效果。

                   (工作单位：中海油山东化学工程有限责任公司)